上市公司审计失败问题研究

摘要：2019年4月30日，K公司发布巨额“会计差错”更正公告，货币资金调减金额高达近300亿元，在市场上引起了轩然大波，使投资人对该公司、甚至整个市场所披露信息的真实性产生怀疑，随着证监会调查结果的公布，K公司财务舞弊手段也逐渐浮出水面。本文从分析K公司舞弊原因及手段入手，探究注册会计师审计失败的根本原因，并提出相应的解决措施。

关键词：上市公司;审计失败

一、案例简介

2018年12月28日K公司发布公告，公司收到中国证监会《调查通知书》。2019年1月2日，K公司跌停开盘。截至2日10时，报8.29元，跌停板封单超过40万手，成交额超过6000万元。2019年4月30日，K公司发布了高达近300亿的“会计差错”。5月1日，发致股东信致歉。2019年5月17日，证监会通报K公司财务报告造假，涉嫌虚假陈述等违法违规。2019年8月16日，公司及相关当事人收到证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》。K公司虚增营业收入、利息收入、营业利润，虚增货币资金、固定资产、在建工程、投资性房地产。

K公司披露的2018年年报显示，公司2018年营业收入193.56亿元，同比增长10.11%，实现净利润11.35亿，同比下滑47.20%。同时，K公司还发布了一份更正公告，并称有近300亿的“会计差错”。K公司发布的前期会计差错更正公告显示：2018年之前，K公司营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况。通过企业自查后，对2017年财务报表进行重述。其中，公司货币资金多记299.44亿元、存活少记183.43亿元、营业收入多计88.98亿元、营业成本多计76.62亿元、销售商品、提供劳务收到的现金项目多计近103亿元。更正后，K公司2017年每股收益由0.78元降至0.39元。报告发布后，瞬间在市场上引起了广泛关注，这使得22万股民处于水深火热之中，对K公司和股民来说也必定是个不眠夜。其实从K公司IPO开始，直至去年10月份，就有媒体接连报道K公司存贷双高、大股东股票质押比例高、中药材贸易毛利率比同行业颇高、其关联公司涉嫌内幕交易、炒作其股票等问题。

二、K公司舞弊手段分析

（一）货币资金分析

K公司发布关于收到中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》的公告称，2016 年1月1日至 2018年6月30日，K公司通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等方式，虚增货币资金。通过上述方式，K公司《2016年年度报告》虚增货币资金 22，548，513，485.42元，占公司披露总资产的 41.13%和净资产76.74%;《2017年年度报告》虚增货币资金 29，944，309，821.45元，占公司披露总资产的43.57%和净资产的93.18%;《2018年半年度报告》虚增货币资金36，188，038，359.50元，占公司披露总资产的 45.96%和净资产的108.24%。K公司通过虚增银行单据的方式虚增存款，进而出现货币资金造假行为。

通过分析K公司2017年年报可知，K公司货币资金约为341.51亿元，其中银行存款340.44亿元，库存现金 224.45万元，其他货币资金1.05亿元，银行存款占比约为99.69%，因此调减的近300亿元的金额很显然来自于银行存款。由于货币资金的来往账项很难伪造，深入追查下去必定账实不符，于是公司将以往虚增的货币资金转化为较隐蔽的科目，然后通过计提减值准备把这些资金消化掉。

通过分析2017年年报可以看出K公司存在明显的存贷双高问题，公司出现了高额货币资金341亿元躺帐未做投资还债、而短期借款却有近114亿元，公司选择将大部分货币资金存入银行同时以高息进行债务融资，这并不符合常理。而且早在前两年该企业的存在双高问题就引起了社會各界的关注，异常情况理应得到注册会计师的重点关注，然而当事注册会计师却未能发现这一风险点，且未追加审计程序以核查其真实性。

（二）存货分析

K公司在2016-2018年虚构了206.44亿元的营业收入和20.72亿元的营业利润，由此必然形成了相应的虚假资产。K公司调减的近300亿元的货币资金中，调增了存货195 亿元，大约占据了总调整金额的65%。K公司存货连续几年持续走高，2017年年报显示存货占总资产的重高达22.8%，对财务造假进行重述调增存货后，存货增至342.10亿元，占总资产的46%，同期，医药行业存货占总资产比仅约为12%。大幅高于行业平均水平的存货，不得不对其存货真实性产生质疑。而且经调整后，通过对比K公司2016年和2017年的年度报告可知，营业收入下降18%，利润却增加22%，存货也大幅度增加，从126亿迅速增长至352亿，财务费用更是高达18亿元，销售能力差却拼命地生产，很难不让人产生怀疑。在财务造假披露后，营业收入多计88.98亿元，营业成本多计76.62亿元，存货少计195.46亿元，调整后2017年度的营业收入降为175.79亿元，存货增至342.10亿元，占总资产的46%，而营业成本仅为135.42亿元，计提的存货跌价准备仅为5083万元，可以看出当期营业收入和存货几乎同步增长，存在财务舞弊的嫌疑。

（三）收入分析

K公司发布的前期会计差错更正公告显示：通过企业自查后，对2017年财务报表进行重述。其中，公司营业收入多计88.98亿元，营业成本多计76.62亿元，销售商品、提供劳务收到的现金项目多计近103亿元。公司通过伪造营业收入和营业成本，最终财报中列示的净利润金额为41亿元，虚增利润19.5亿元，以此来吸引股民投资。可知，K公司虚增收入主要通过虚增销售凭证及发运凭证，通过提前确认收入、延迟费用入账的方式，来高估营业收入。K公司通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合营业收入造假，形成了完整的发货收款循环假象，进而粉饰财务报表进行收入舞弊。

（四）关联方交易分析

为了掩盖关联方违规占用巨额资金的事实，K公司的账面上被大股东占用的资金仍旧反应在上市公司“货币资金”项目上，由此导致虚增货币资金。2018年财报显示，关联方占用资金数高达88.79亿元，占公司期末应收款项的96%;针对 2018年之前的关联方交易，公司财务报表层面对此均未入账。同时关联方企业大多为本企业的近亲属持股，控制权并没有实现实质性的转移，由此利用关联方之间的互相交易达到占用货币资金，掩饰财务舞弊的目的。

三、Z会计师事务所审计失败原因分析

通过对Z会计师事务所向上海证券交易所提供的专项说明进行分析，进而找出Z会计师事务所审计失败主要原因。

（一）对银行存款的审计

从函证角度来说，银行账面上存在虚增的近300亿货币资金，理论上必定存在于某个或者某几个特定银行账户上，如果发现K公司账上有存款 300多亿元，这如果是K公司伪造的，那么审计人员可以通过向银行第三方机构取得银行出具的相关的证明，就能辨别该300多亿的真伪。Z会计师事务所在《说明》中列示，其在对2017年报审计时，对包含银行存款余额等事项向银行进行了邮寄或现场函证，其中母公司（银行存款余额为3，064，166.63万元）全部采取邮寄发函，由审计人员直接通过快递将银行询证函寄出，并保留快递留底联，回函均直接邮寄至本所函证中心，所函事项均得到回函确认。从形式上看，其函证程序基本符合注册会计师审计准则的相关规定。但审计人员实质上是否违反独立性的要求而未按上述程序准确实施函证程序，还是有哪家银行敢于如此虚增还不得而知。

但就算审计人员按照上述程序实施了函证，对于如此大金额的银行存款，也应该保持必要的职业怀疑。从2017年年报可以看出，K公司账面上有300多亿元的资金，企业却到处借债，短期借款高达113.7亿，到2018年中报，增至124.52亿元。账上数百亿现金既不购买理财产品，也不还贷，很难不让人产生怀疑。而且早在前两年该企业的存在双高问题就引起了社会各界的关注，异常情况理应得到注册会计师的重点关注，然而当事注册会计师却未能发现这一风险点，且未追加审计程序以核查其真实性。审计人员也并未对其保持警觉，对会计造假的动机和手法熟悉程度不够，缺少专业胜任能力和职业怀疑态度。

（二）对存货的审计

存货监盘是存货审计的核心程序，监盘程序的核心是审计师全程参与，观察K公司的存货盘点过程。K公司的存货主要是人参以及饮片。野生参的盘点难度很大，对于人参这种生物资产，盘点的时候需要通过抽样的方式进行。由于生物资产的特殊性，以及对报表可能产生的影响，一般应将存货确定为认定层次的重大错报风险，并对存货监盘予以特殊考虑。注册会计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对盘点的每一个环节进行分析，找出其风险点，然后设计恰当的监盘计划。K公司审计报告中显示，对于林下参的审计，审计人员决定利用专家工作以获取充分适当的审计证据，然而却将工作重点放在了合同以及付款记录的核查上，并未真正涉及抽样等实质性内容。专家形成最终的结果所采用的数据、抽样等过程审计师是否经过专业判断也不得而知。审计人员在实施存货监盘程序时，不应仅依赖专家的工作，还应对专家工作的恰当性进行评价。通过当年审计报告得知，审计人员执行了关于存货的所有必要的审计程序，并没有发现存貨实际比账面多出195个亿的问题。我们有理由怀疑Z会计师事务所并没有保持其应有的谨慎性。同时，该事务所审计K公司已近20年，也破坏了其形式上的独立性。

（三）对收入的审计

《说明》中显示，Z会计师事务所对收入的审计主要执行了以下审计程序：了解和评价医药销售收入有关的内部控制设计合理性及有效性、查阅销售合同及与管理层进行访谈、对医药销售收入执行分析性程序、检查与医药销售收入确认相关的支持性文件、对主要客户的销售额及应收账款期末余额进行函证确认以及对资产负债表日前后确认的医药销售收入执行截止测试。收入舞弊最常见的就是虚增收入或提前确认收入，通过虚开销售发票虚增收入，将货款挂在应收账款中，期后冲销或在以后期间计提坏账准备。Z会计师事务所审计人员未对销售收入充分核查，未能发现货币资金及存货存在的舞弊行为，导致在对其收入进行审计时，未能发现K公司提前确认收入的舞弊行为，也未能准确识别K公司虚构的销售与收款循环假象。而且审计人员也未充分考虑存货和销售收入等钩稽关系，以及对收入审计保持职业怀疑态度和应有的关注。

四、避免审计失败对策

（一）保持职业怀疑态度和应有的关注

职业怀疑是注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。注册会计师应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况，并且不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。

（二）严格执行现代风险导向审计

现代风险导向审计指引注册会计师把注意力集中在会计报表出现错报的高风险领域，同时将风险评估与审计程序紧密联系起来，有针对性的合理安排审计资源。在利用现代风险导向审计理论进行审计时，应该将风险评估放在首位，对重要性水平的运用是现代风险导向审计的关键，无论是在审计计划阶段还是审计实施阶段，都应该根据审计证据不断修正风险水平，以此才能通过执行充分的审计程序来降低检查风险，避免审计失败。

（三）加强独立性，定期更换会计师事务所

现代风险导向审计指引注册会计师把注意力集中在会计报表出现错报的高风险领域，同时将风险评估与审计程序紧密联系起来，有针对性的合理安排审计资源。在利用现代风险导向审计理论进行审计时，应该将风险评估放在首位，对重要性水平的运用是现代风险导向审计的关键，无论是在审计计划阶段还是审计实施阶段，都应该根据审计证据不断修正风险水平，以此才能通过执行充分的审计程序来降低检查风险，避免审计失败。

参考文献：

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[4]张丽伟.审计失败成因分析及规避措施研究[J].注册会计师，2014（4）：175-176.

作者简介：

魏鹏（1994.7—），女，汉族，辽宁省朝阳人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：社会审计。

兰州财经大学魏鹏

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2023/11/16