注册会计师职业判断研究

摘要：随着我国资本市场的不断发展以及经济活动的日益复杂，审计失败的案例频繁发生。职业判断作为注册会计师行业的精髓，对出具高质量的审计报告提供充分的保证。然而证监会在对会计师事务所的处罚中经常提到注册会计师职业判断失误，因此本文将研究注册会计师职业判断，旨在提高我国注册会计师的审计质量。

关键词：审计;注册会计师;职业判断

一、注册会计师职业判断的概念

职业判断是在一种不确定的情况下由专业人士作出决策的过程。作出职业判断的人员必须具有专业的知识、专业的技能以及相关的经验，且应当保持应有的职业精神，即应当客观公正地作出判断，不能屈服于他人地意志。除此之外，职业判断还应遵守相关的法律法规和职业标准，即审计准则、职业道德要求以及财务报告编制基础等。其具有如下特点：

（一）主观性

注册会计师在获取客观证据时，通常需要作出一些科学性的主观判断。这种主观性在针对不同的审计主体时，对同一审计事项可能作出不同的判断，甚至某些情况下，判断的结果与实际结果相反。不同的注册会计师，其专业胜任能力、认知偏差、性格特点等都有所不同，因为这些因素的影响，职业判断的结果会出现较大的差异。

（二）风险性

如上文所述，注册会计师作出职业判断时具有一定的主观性，需要依靠注册会计师个人的专业知识、认知能力、经验技能等，可能会引起判断误差，而这种误差会直接导致注册会计师发表错误的审计意见。因此审计质量和职业判断的好坏有较大的关系，其具有较高的风险性。

（三）连贯性

在审计过程中，一项判断结果是后续判断的一部分，甚至可能是后续判断的起点。由此可见，职业判断具有连贯性。

（四）集體性

审计过程中会经常召开项目讨论会，对一些重大不确定事项进行集体讨论，避免个人主观判断导致一些重大的错误。这种集体性可以使发表的审计意见更具有说服力。

二、国内外注册会计师职业判断能力研究现状

近年来，如何加强注册会计师职业判断能力建设已经成为一个热点话题。理论知识、专业技能、行为技能、思维能力以及价值观、职业道德和职业态度等，所有这些能力，如果综合起来运用到审计实务中，必然会对具体问题作出高质量职业判断的能力。

美国审计质量中心（CAQ）认为可以从来识别和界定问题、收集信息和识别相关文件、分析和识别备选方案、做出审计结论、检查和完善等五个方面提升注册会计的职业判断能力。

加拿大特许会计师协会在一份研究报告指出：审计的本质是职业判断。

中注协副会长陈毓圭认为审计准则要体现千百万会计审计人员的经验和实践。从本质上讲，审计实务由一系列的判断行为构成。经济事项的复杂性以及原则性导向准则的束缚，使得没有任何准则可以适用于所有情况，因此，职业判断无可替代。

三、注册会计师职业判断的领域

职业判断贯穿于审计全过程，从注册会计师决定是否接受委托，到出具审计报告，注册会计师都需要作出职业判断。同时注册会计师职业判断涉及注册会计师执业过程中的各个事项，包括与会计事项相关的职业判断，与审计过程相关的职业判断，与遵守职业道德相关的职业判断等。

与会计事项相关的职业判断是一种再判断。被审计单位的财务报告编制者已按照适用的财务报告编制基础编制，对会计事项已作出自身的职业判断。注册会计师需要根据审计准则和财务报告编制基础的要求，对被审计单位作出的职业判断作出再判断。例如，与资产减值相关的职业判断、与公允价值计量相关的职业判断以及与合并报表相关的职业判断等。

注册会计师在制定总体审计策略以及具体审计计划时，为满足审计准则的要求以及证据收集的需要，需要运用职业判断。例如，确定重要性、评估重大错报风险、评价被审计单位内控的有效性以及评估被审计单位的持续经营能力等。

注册会计师在执行审计业务时，需要遵循职业道德原则，并运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则的不利影响。注册会计师在运用职业道德概念框架的过程中，需要进行职业判断，以评价相关的不利影响以及确定如何作出防范。例如，与密切关系相关的职业判断、与自身利益相关的职业判断以及与网络事务所相关的职业判断等。

四、影响注册会计师职业判断的因素

（一）外部因素

1、社会环境

社会环境因素也会对注册会计师职业判断造成极大的影响。市场环境会对注册会计师的工作积极性造成较大影响，若市场环境没有达到相关要求，则会导致注册会计师的工作积极性降低，引起职业判断不佳的情况。审计期望以及审计责任也是影响注册会计师职业判断的重要因素。在职业准则上，若注册会计师有较好的职业准则，则注册会计师会自觉自愿的提升自身的工作效果，提升其职业判断工作效果。最后是法律环境。若注册会计师工作中的法律环境较为统一以及完善，则可较好地作出职业判断，而注册会计师也可以通过法律的手段维护自身的安全。

2.被审计单位情况

被审计单位的具体情况影响注册会计师的职业判断，主要为被审计单位的企业文化、经营方式、组织结构、风险情况以及内部审计情况、管理层诚信情况等。注册会计师在进行财务报表的审计过程中，主要是对被审计单位的财务报表公允性以及是否存在重大错报发表意见。但财务报表的编报之责主要是被审计单位的责任，若被审计单位自身出现问题，例如内部控制不完善，管理层不诚信等，这些情况会导致注册会计师的职业判断难度加大，从而使判断的质量大打折扣。

3、会计师事务所行业环境

目前我国会计师事务所行业的现状也对注册会计师职业判断有所影响。首先是时间压力以及成本，随着审计行业的市场竞争不断的加剧，目前很多会计师事务所为了保证到有着原本市场份额，或是希望开拓出全新的市场，往往必须要满足一些审计单位提出较为苛刻的要求，例如降低审计费用以及缩短审计时间。为了实现这一效果，注册会计师的工作量会增加，因此职业判断的质量必不可少的会降低。

（二）内部因素

1、注册会计师的专业胜任能力

注册会计师的专业胜任能力主要指注册会计师应当拥有过硬的理论知识、丰富的工作经验以及专业技能。理论知识和工作经验是注册会计师进行职业判断的基础。专业技能主要指的是注册会计师对问题进行解决的能力。这些能力上，主要包括推理分析、解释数据以及识别联系等相关能力。专业技能对职业判断的效果和效率均会造成较大影响。

2、注册会计师的努力程度和自身性格

性格表现为对现实的一种态度以及行为习惯，随着年龄的增长而逐步形成，一旦形成了某种性格就很难改变。若注册会计师的性格较为理智，则不容易受到情绪以及外界因素的影响，其在执行审计的过程中作出的职业判断的效果也会更好。但若注册会计师的性格过于偏激或是保守，则难以保证到注册会计师职业判断的质量。另外，努力程度也会影响注册会计师职业判断的效果。对于注册会计师而言，在面对较为复杂的审计工作时，若自身的努力程度不够，或是并不努力，则极有可能忽略关键证据，导致本来应该检查出来的问题没有检查出来。

3、注册会计师的客观公正和独立性

客观公正是注册会计师在审计工作中应当具备的最基本的职业道德。客观主要指注册会计师在审计过程中作出职业判断时应以实际发生的交易或事项为基础进行判断。公正指的是注册会计师自身所具备的诚信、正直的品格，公平公正地对待各方利益。在职业判断的过程中，注册会计师不能带有个人感情，要本着从客观实际的情况出发的态度，作出公正的判断。

独立性是审计的灵魂。独立性包括实质上的独立与形式上的独立。形式上的独立是指审计人员与被审计单位没有任何关系，这种独立是看得见的。而实质上的独立则是精神上的独立，它要求审计人员在审计过程中不带任何偏见，不受被审计单位和其他外界环境因素的干扰，始终保持客观公正。审计人员只有始终保持独立的精神状态，才有可能作出正确的职业判断。

五、提高注册会计师职业判断能力的建议

（一）提升注册会计师素质

提升注册会计师职业判断能力，最重要的就是对注册会计师自身的素质进行提升，主要可以通过两个途径。一是学习有关审计的专业知识。审计人员必须具备深厚的专业知识，才能作出正确的判断。随着审计项目变得纷繁复杂，审计人员应不断学习，终生学习以具备不断更新的专业知识。与审计职业判断相关的专业知识很多，比如审计知识、会计知识、经济学知识、企业管理，甚至是计算机相关的知识等等。审计人员可以通过业余时间自学，或者是参加相关培训、讲座、继续教育等方式来丰富审计职业判断知识，学习审计职业判断技巧和方法。

另一方面是积累有关审计职业判断的经验。审计人员要想提高审计判断能力就必须要积极参与审计实践，在实践中积累相关经验。审计职业判断能力强的审计人员不仅具备丰富深厚的专业知识，更加拥有敏锐的洞察力与高度的敏感性。所以，审计人员应该通过不断的实践，从中学习、分析、总结，培养自己的洞察力和敏感性，积累经验。另外，审计人员可以互相探讨在工作过程中出现的问题，总结成功经验吸取失败教训。大家一起相互交流工作经验，不但在交流中锻炼了审计思维能力，也丰富了自己的经验。还可以向审计经验丰富、审计职业判断能力强的前辈请教，或者直接参与他的审计项目，在工作中边观察边学习，这样能达到迅速积累经验的效果。

（二）加强对注册会计师的道德培养

注册会计师职业判断和常规工作不同，注册会计师一方面需要面对实际业务问题，同时也需要面对价值以及利害关系等问题。若注册会计师在道德问题上出现了疏漏，可能会引起册会计师职业判断出现较大的问题。在以往研究中显示，注册会计师的自身立场会受到多种经济利害关系者的影响，若某一方面经济利害关系者所施加的影响产生效果，则必然会导致注册会计师的职业判断结果对其他经济利益相关者者不公，而对职业判断的效果也是会造成极大影响的。因此，注册会计师必须要保证到公正公平的立场，并秉承应有的职业道德。在这一点上，需对注册会计师加强法律知识以及职业道德的培养，尤其是在审计约定上，一定要对其进行详细并准确的记录。遇到经济利益相关者希望施加影响的情况下，尤其要让注册会计师保证公正立场。

（三）对事务所的建议

注册会计师的职业判断质量，与会计师事务所的业务质量和经营风险密切相关。会计师事务所建立并保持质量控制制度，有助于保证或提高本会计师事务所注册会计師的职业判断质量。例如，建立完善的组织架构，加大事务所企业文化和风险意识的宣传贯彻力度，整体提高注册会计师的专业能力和风险意识。建立和完善培训制度，提高注册会计师的专业素质，并将职业判断作为培训的重点项目，提高注册会计师的职业判断意识和能力。建立并及时更新知识库和案例库，以专家的职业判断和以往的职业判断来丰富注册会计师的知识和经验。创造良好的组织文化，鼓励项目组成员之间的讨论，充分发挥群体决策的优势。建立和完善咨询机制，合理保证注册会计师能够就职业判断中的疑难问题或争议事项获取咨询建议。制定相关政策和程序，处理和解决注册会计师之间可能发生的意见分歧。建立和完善项目质量控制复核制度，明确复核责任和程序，保证由经验较丰富的人员复核经验较少的人员的工作。建立和完善有关独立性的政策和程序，合理保证注册会计师执业的独立、客观和公正。制定相关政策和程序，督促注册会计师就相关职业判断情况作出及时完整的书面记录。

（四）对监管部门的建议

监管部门在实施监管的过程中，可能需要对财务报告编制者或注册会计师的职业判断作出再判断，以评估财务报告编制者或注册会计师的职业判断是否恰当。依据财务报告编制者或注册会计师在作出职业判断的时点可获取的信息来对判断进行评估，而不是以实施监管时可获取的信息为依据。充分了解职业标准与职业判断的关系，尤其是原则导向的职业标准中允许作出职业判断的界限，尊重财务报告编制者和注册会计师的职业判断。评估相关职业判断是否已按照相关法律法规或职业标准的要求在财务报告或其他文件中予以充分披露。评估相关职业判断是否已按照相关规定得到恰当记录。

参考文献：

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[2]朱小平，王开秀.审计职业判断与行业审计专业[J].财会月刊（会），2009.

[3]王蕾.注册会计师审计职业判断的应用研究[D].大连：东北财经大学，2011.

[4]邱海辉.浅析审计职业判断[J].审计月刊，2006（9）.

作者简介：

刘文龙（1993.11—），男，汉族，籍贯：甘肃兰州人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：社会审计。

兰州财经大学刘文龙

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2023/11/15